Мифы управленческого учёта

Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. За время своего не очень долгого «пребывания» на территории Российской Федерации управленческий учет уже успел покрыться слоем мифов и легенд. Самообман в вопросах управления может привести вас к весьма негативным последствиям. Управленческий учет как часть области знаний об управлении хозяйствующими субъектами исключением не является.

За время своего не очень долгого «пребывания» на территории Российской Федерации управленческий учет уже успел покрыться слоем мифов и легенд. Самообман в вопросах управления может привести вас к весьма негативным последствиям. Управленческий учет как часть области знаний об управлении хозяйствующими субъектами исключением не является.

Миф № 1. «Управленческий учет — это система сбора, обработки и предоставления информации руководству организации для принятия обоснованных управленческих решений»

Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего, нет полной ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета: определения управленческого учета, которые можно встретить в публикациях, порой значительно друг от друга отличаются. Диссертации по управленческому учету содержат не только отраслевой аспект (управленческий учет в строительстве, на транспорте, на предприятиях потребительской кооперации и т. д.), но и могут называться, например, следующим образом: «Управленческий учет издержек», «Управленческий учет качества» и т. п. Нет смысла цитировать все имеющиеся определения управленческого учета. Практически в каждой публикации с одноименным названием отечественного автора можно найти не только его собственное (авторское) определение, но и обзор определений, сформулированных «коллегами по цеху».

Возможность вести дискуссию о предметном содержании управленческого учета можно было бы оставить ученым. Практикам можно было бы остаться в стороне от этой дискуссии. Однако ответы на вопрос о предметной сущности управленческого учета напрямую сказываются на результатах его постановки и «эксплуатации». Мы решили «взяться» именно за это определение потому что оно, по нашему мнению, при всем разнообразии существующих определений, является самым распространенным, «высоколиквидным» и почти уже принимает статус национального стандарта.

Давайте посмотрим на это определение глазами какого-нибудь не самого передового (не посещающего семинары, не особо много читающего) начальника планово-экономического отдела (главного бухгалтера, начальника финансового отдела). До вчерашнего дня он жил вполне спокойно. Но вчера получил указание от генерального директора к концу месяца внедрить управленческий учет! При этом генеральный директор даже в двух словах не объяснил, а что же это такое, управленческий учет? И вот наш герой отыскал данное определение. Сидит, медитирует, вникает. Потихоньку рождаются мысли.

Мысль первая: «Директору надо давать информацию для решений. Но поскольку все его решения связаны с тем, кого премировать, а кого наказать, то ему нужны отчеты о результатах работы. Ага, значит, управленческий учет — это "генератор" отчетов!»

Можно, конечно, мысль нашего героя назвать ошибочной и «политически незрелой». Если бы только коллеги-консультанты сами ее не подтверждали. Действительно, очень часто в публикациях и на семинарах предлагается начать внедрение управленческого учета с формирования требований к управленческой отчетности и разработки форм этой отчетности. И вообще, рассмотрению отчетности уделяется незаслуженно много времени. Конечно, это важный аспект управленческого учета (отчеты — это «кровь» управленческого учета), но, представляется, не самый существенный или, по крайней мере, не единственный.

Мысль вторая: «Передача мной информации — это управленческий учет, а принятие руководством решений на основе этой информации — это уже вроде и не управленческий учет».

И здесь наш герой почти прав. Ведь если формально анализировать грамматическую конструкцию данного определения, то само принятие управленческих решений выпадает из управленческого учета. А как же принятие решений о ценах и производственной программе, о которых рассказано в каждой книге по управленческому учету?

Мысль третья: «Если речь идет об отчетах руководству, значит, этот самый управленческий учет только руководству и нужен».

Действительно, если на основе данного определения анализировать «целевую аудиторию» управленческого учета, то получается, что он нужен только для «очень больших» начальников, с высоты своего положения принимающих свои «обоснованные» решения. А там, «внизу», совсем другая, своя жизнь, которая нужна только для того, чтобы обеспечить высоких менеджеров информацией.

Совершенно «рабочая ситуация»: потенциальный клиент заинтересован в услугах по «постановке управленческого учета». Первая встреча, на которой мы обсуждаем содержание предполагаемых работ по «постановке». И пока наше общение «крутится» вокруг обсуждения того, что «управленческий учет — это система сбора», нам никак не удается перевести беседу в конкретное русло. Потому что каждый из нас воспринимает это субъективно и интерпретирует по-своему.

Поэтому-то и появилась идея подобрать такой инструмент, который бы позволил осознанно и относительно независимо от субъективных пристрастий рассматривать предмет управленческого учета, который бы сочетал в себе разумную гибкость и абсолютную, однозначную конкретность обсуждаемых категорий.

По нашему мнению, таким инструментом могла бы быть управленческая матрица, основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, а с другой стороны — совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы — определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, становится возможным осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. При этом могут быть использованы дополнительные «степени измерений» матрицы. Так, «третье измерение» матрицы может отражать категории субъектов управления (или лиц, в пользу которых осуществляется управление). «Четвертое измерение» — определять временной горизонт реализации управленческих функций.

Объекты управления \ Управленческие функции	Планирование	Учет	Принятие решений
Ресурсы
Структурные единицы
Процессы
Показатели

Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Но это еще одно достоинство данного подхода. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный в таблице перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов.

Нами вся совокупность объектов управления разделена на четыре категории:

• ресурсы — все то, чем может воспользоваться организация для достижения своих целей;
• структурные единицы — все то, из чего состоит организация,— начиная от организации в целом и заканчивая отдельным работником;
• процессы (работы, операции) — все то, что составляет деятельность организации;
• показатели — количественные и качественные характеристики всех представленных выше категорий объектов управления.

Исходя из данной классификации объектов управления, можно сказать, что управленческий учет есть система управления организацией, предполагающая реализацию управленческих функций в отношении:

• совокупности процессов, составляющих деятельность организации;
• участвующих в процессах структурных единиц организации;
• используемых в процессах ресурсов;
• показателей, отражающих характеристики всех других категорий объектов управления.

Причем данная квалификация управленческого учета даже не является определением. Скорее это подход, некие рамочные условия к формированию пользователями целого ряда определений. И в результате появляется возможность «регулировать широту» предметного содержания управленческого учета:

• от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления организации;
• до относительно узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления — затраты. В этом случае предметом управленческого учета будет система учета затрат. И между этими «крайностями» будет множество промежуточных вариантов. Например, к самой узкой трактовке можно добавить область управления инвестициями как реализацию функций принятия решений, планирования и контроля в отношении процессов развития организации. Или область калькулирования как реализацию функций планирования и контроля в отношении себестоимости производимых продуктов.

Представленная матрица позволяет ориентироваться и в традиционной дискуссии о соотношении управленческого учета с другими видами учета — бухгалтерским, финансовым, налоговым, оперативным, статистическим и т. п. Для систем учета можно сформулировать целый ряд квалификационных признаков — цели и пользователи учета, объекты учета, сущность используемого метода учета, временная и пространственная близость к объекту учета. В отношении каждой системы учета представленные признаки могут принимать самые разные значения, обеспечивая, таким образом, индивидуализацию учетной системы. Но, конечно, будут и общие значения классификационных признаков для разных учетных систем. И, естественно, в любом случае все системы учета будет «роднить» общность реализуемой в них управленческой функции — функции учета как сбора и регистрации информации.

Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес-процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности. Однако повторим, что главной задачей рассматриваемой «управленческой матрицы» мы считаем не формирование готовой «абсолютной истины» в отношении предмета управленческого учета, а представление инструмента к пониманию его предметной сущности. Такой подход, по нашему мнению, дает всем заинтересованным участникам дискуссии — менеджерам, собственникам, консультантам, научным работникам, представителям органов государственной власти — возможность осознанного, объективного, гибкого отношения к проблеме.

Миф № 2. «Управленческий учет — это новая для нас и пришедшая с Запада управленческая концепция»

На самом деле в этом мифе может быть только одно справедливо: само понятие «управленческий учет», действительно, вошло в нашу практику совсем недавно. А вот все остальное...

Во-первых, если и говорить об импорте управленческих теорий с Запада, то все это произошло не десять лет назад, а гораздо раньше. В годы первых пятилеток, например, мы активно учились у американцев. В частности, именно тогда нами был «завезен» «стандарт-кост», который прижился у нас под названием «нормативный метод». Да и о «директ-костинге», который вследствие своей «новизны» является одной из любимых тем для соискателей ученых степеней, в СССР узнали уже тогда. Во времена нэпа советские и российские экономисты-практики многое взяли у немецких специалистов. В частности, идеология управления затратами, используемая в нынешнем новомодном методе Activity Based Costing, была известна уже в то время.

Во-вторых, если посмотреть внимательно на предметное содержание нынешнего «западного» управленческого учета, то, по крайней мере, на две трети он был нам не только известен, но и применялся. Поэтому разговоры о «новизне» — это, скорее, нормальный маркетинговый ход людей, продающих продукт «управленческий учет».

Последствия этого мифа печальны и горьки. Мы слишком поспешно отказались от всего хорошего, что у нас было, а теперь очень часто пытаемся внедрить почти то же самое, только поданное в блестящей «упаковке», обильно сдобренное красивыми, хорошо поставленными презентациями. Изрядно подрастеряли тот же оперативный («низовой», производственный) учет, а теперь его внедряем, руководствуясь изящно сброшюрованными «методическими рекомендациями».

Конечно, с позиций нынешнего, рыночного, времени мы понимаем, что в той, прошлой управленческой практике было много порочного и ущербного. Но из этого не следует, что оттуда ничего нельзя взять.

Да, область планирования и принятия решений была несколько «обрезанной», поскольку зарегулированная централизованная экономика брала на себя все функции по определению цен, «лимитов», направлений капитальных вложений и научных изысканий. Самостоятельность снижалась, области управленческих решений сужались. Но при всей этой деформированности методологии планирования мы семьдесят лет назад знали как дотянуть «техпром-финплан» до каждого станка и рабочего места. А сегодня мы не можем разобраться с планированием на уровне управляющей компании холдинга.

А взять нормативный метод учета! Если он и применялся, по факту, только на каждом десятом предприятии, так это не в силу слабой его методологической проработки. Просто у руководителей организаций не было глобальных стимулов заниматься вопросами «экономной экономики». Партийные органы столь усердно внедряли в жизнь лозунг «План — закон, выполнение — долг», что о «цене» выполнения плана уже некогда было думать.

Идеология хозяйственного расчета С. Татура появилась задолго до «концепции центров финансовой отчетности». Новомодная западная концепция Balanced Scorecard («система сбалансированных показателей») в значительной степени соответствует подходам М. Баканова, С. Поляковой, Л. Суздальцевой, А. Шеремета и других российских специалистов в области экономического анализа. Нынешнее восхваление «стандарт-коста» — это предание забвению светлой памяти М. Жебрака. Проработка Я. Соколовым вопросов квалификации, признания и оценки объектов управления по своей глубине как минимум не уступает результатам работы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. «Управленческий план счетов» В. Палия даст фору даже немцам, столь щепетильным в вопросах производственного учета.

Мы не склонны идеализировать прошлое. Мы только призываем отнестись к нему спокойно, взвешенно и со вниманием. Мы не против «импорта» знаний. Конечно, мы должны учиться у всех — американцев, немцев, бразильцев и китайцев — пользоваться любой возможностью для приращения своих знаний, умений, опыта. Но мы не должны забывать и о том, что было создано нами самими. Нам необходимо выработать нормальную привычку критического взгляда на все. Нам надо научиться сравнивать и брать лучшее.

Миф № 3. «Управленческий учет надо внедрять»

Конечно же, мы не против того, что управленческий учет должен быть на каждом предприятии. Мы против использования понятия «внедрение».

Внедрение чего-либо предполагает введение в практику, в жизнь чего-то нового. Того, чего не было раньше. А на самом деле управленческий учет присутствует в каждой организации. Второй вопрос: насколько он плох или хорош? Но управленческий учет — это как некая объективная реальность, которая появляется сразу же, как только создается новое предприятие.

Более того: можно сказать, что управленческий учет в организации появляется еще задолго до возникновения самой организации. Как только в голове у предпринимателя начинают вызревать самые первые, грубые «наброски» относительно будущего бизнеса (какие продукты и как производить, где и по какой цене приобретать необходимые ресурсы, во что обойдется их обработка, кому и по какой цене можно будет сбыть готовые продукты), одновременно появляется и управленческий учет. Именно так, поскольку начинают приниматься первые управленческие решения, появляется эскиз «Бюджета доходов и расходов», а в голове у предпринимателя — калькуляция нормативной себестоимости.

Поэтому, по нашему мнению, более адекватным является понятие «реорганизация», т. е. изменение существующей системы управленческого учета, приведение ее в состояние, наилучшим образом способствующее достижению стратегических целей организации.

На первый взгляд, разница небольшая — «внедрение» или «реорганизация». Игра слов. На самом деле разница весьма существенная.

Во-первых, «внедрение» психологически более «тяжелое» слово, порождающее страх у руководителей и сотрудников. Ведь внедрение — это появление чего-то нового, чего не было раньше. Реорганизация — тоже, конечно, не подарок. Тоже изменения, которые мы всегда склонны воспринимать болезненно. Но все равно более «мягкое», предполагающее изменение чего-то уже существующего. («Много было у нас реформ, переживем и эту».)

Во-вторых, что еще более важно, «внедрение» предполагает действие с «чистого листа», построение чего-то на пустом месте. В то время как «реорганизация» позволяет сохранить все лучшее, что уже есть.

Идя по пути «внедрения», мы попросту можем о чем-то уже существующем забыть, ликвидировать под горячую руку. А если даже и не ликвидируем, то не сможем усилить «внедряемое» за счет того, что уже есть. Если же мы идем по пути «реорганизации», то через «инвентаризацию» существующего постараемся срастить новое и старое. Ведь управленческая система только тогда эффективна, когда управленческие функции и инструменты интегрированы, связаны друг с другом.

Например, в организации испокон веков существует система нормирования потребления материальных и трудовых ресурсов.

«Внедряя» управленческий учет, менеджеры организации о наличии такой системы просто «забыли». Наличие норм использования ресурсов (или возможность разработки этих норм) было проигнорировано. В результате все «внедрение» управленческого учета свелось к «постановке бюджетирования», которое представляло собой сильно деформированную процедуру подготовки «Бюджета движения денежных средств».

Если же встать на позиции реорганизации, то менеджеры постараются воспользоваться этим бесценным сокровищем (системой нормирования), которое позволит запустить полноценную систему планирования, организовать эффективный учет использования ресурсов в производстве и использовать Activity Based Costing для управления процессами снабжения, сбыта, НИОКР.

Таким образом, по нашему мнению, через простую «игру слов» появляется возможность интегрировать существующие и новые управленческие инструменты, сформировать именно систему управленческого учета.

Миф № 4. «Управленческий учет можно внедрить»

Конечно, управленческий учет внедрить можно. Но только внедрение это никогда не будет иметь характер абсолютной законченности. Почему?

Во-первых, полноценная система управленческого учета в любой организации сложна и многообразна. Большое количество объектов управления, в отношении которых надо реализовывать несколько управленческих функций, применяя целый ряд управленческих инструментов. (Можно, конечно, все внедрение ограничить «планированием движения денежных средств». Но это уже будет не система управленческого учета, а всего лишь некоторый ее фрагмент.) Поэтому внедрить все и сразу попросту невозможно, хотя бы в силу обширности системы управленческого учета.

Во-вторых, наличие естественного процесса «управленческого» развития. С одной стороны, наличие развития внешнего: ученые и консультанты постоянно работают над обобщением опыта и обогащением предмета управленческого учета, предлагают для практического использования все новые управленческие находки, совершенствуют управленческие инструменты. Другое дело, что новизна эта не всегда абсолютна и часто представляет собой лишь очередной виток эволюционного развития теории управления и человеческого общества вообще.

С другой стороны, развитие имеет место на уровне самой организации. Например, в момент «внедрения» управленческого учета понятие «маржинальное покрытие» поначалу вызывало у топ-менеджмента одной организации стойкие ассоциации с ветеринарией вообще и с крупным рогатым скотом в частности. И только спустя какое-то время произошло привыкание, появилось адекватное восприятие данного термина, стало возможным применение концепции маржинальной прибыли не только для организации в целом, но и на уровне отдельных ее подразделений.

Или другой пример. Трудно или почти невозможно внедрить в организации суточное планирование, если до этого на нем не было даже полноценного помесячного. Поэтому более естественным видится такой путь: сначала вводится процедура помесячного планирования. Затем, по мере приобретения опыта и привыкания людей, вводится декадное планирование. А когда и этот уровень будет освоен, дойдет очередь и до более короткого периода планирования.

И в-третьих, это фактор изменений. Та система управленческого учета, которую мы формируем сейчас, соответствует определенному состоянию организации и определенному состоянию внешней среды. Но меняется и сама организация, и мир вокруг нее.

Например, организация планирует освоить новый региональный рынок. Насколько это экономически целесообразно вообще? А если целесообразно, то какую схему бизнеса использовать? Ввозить в регион готовую продукцию? Если ввозить полуфабрикаты и комплектующие, а на месте уже осуществлять сборку? Или вообще все производство «с нуля» должно быть организовано в регионе? И кто это будет делать — сама организация или привлеченные на условиях аутсорсинга подрядчики? Так или иначе, но этот новый рынок становится для системы управленческого учета новым объектом управления, для которого, возможно, придется создавать новые методики управления.

Таким образом, говорить о «законченности» и «внедренности» управленческого учета можно только применительно к определенному состоянию организации и определенному состоянию внешней среды.

Как выглядят последствия данного мифа на практике?

Во-первых, имеет место эдакое снисходительное отношение топ-менеджмента к реорганизации управленческого учета: «Как? Вы все еще не внедрили бюджетирование (нормирование, учет)?». Отчасти это заблуждение объективно и объяснимо. Топ-менеджмент должен заниматься стратегическими вопросами, а качество корпоративного управления — это, в их понимании, вопрос «текучки». Плюс еще столь заметный в России фактор «высокой» политики. (Полезнее, например, провести вечер на «тусовке», организованной администрацией области, чем посвятить это время разбору вопросов контроля использования материалов в производстве.) И тут впору вспомнить Миф № 1. Как следует из «классического для России» определения, управленческий учет и создается для топ-менеджмента. Получается, что они вроде как его основные заказчики. Но, с другой стороны, заниматься им не хотят.

Но дело даже не в том, что топ-менеджмент уделяет мало внимания вопросам развития управления у себя в организациях. Возможно, что это в самом деле вопрос не их уровня и он должен быть делегирован «ниже». Хуже другое. Они не считают этот вопрос серьезным и с готовностью выражают возмущение, когда проект внедрения длится слишком долго, а денег на внешних консультантов требуется непростительно много.

Во-вторых, когда проект «внедрения» заканчивается, организация тут же погружается в «управленческий летаргический сон». Но ведь даже если допустить отсутствие необходимости каких-либо изменений, для простого поддержания внедренной системы управления необходимо прилагать усилия. Поэтому «погружение в сон» может длиться от силы неделю. А реорганизацию управленческого учета следует рассматриваться как перманентный процесс, который то консервируется, то активизируется вновь.

Следующие два мифа мы предлагаем рассмотреть совместно, поскольку и корни у них одни и те же, и последствия этих мифов очень похожи.

Миф № 5. «Внедрением и "эксплуатацией" управленческого учета должен заниматься департамент (отдел, сотрудник)». Миф № 6. «Внедрение управленческого учета должно сопровождаться одновременным внедрением информационной системы». Или даже так: «Внедрение информационной системы — это и есть внедрение управленческого учета».

В принципе, внедрение любой управленческой системы предполагает решение:

• методологических вопросов;
• организационных вопросов;
• технических вопросов.

Решение методологических вопросов означает формирование принципов, на основании которых будет осуществляться управление. Соответственно, решение организационных вопросов должно определять, кем и как (какими структурными единицами и каким образом) сформулированные принципы управления (методология) будут реализовываться.

Решение технических вопросов предполагает определение набора технических средств и способов их использования в системе управления. В соответствии с приведенной классификацией проблемы постановки управленческого учета можно разделить на три группы — методологические, организационные, технические.

Воинские уставы определяют правила управления, которыми руководствуется каждый военнослужащий, каждый командир. Может ли армия существовать без уставов? Нет. Поскольку сразу же превратится в аморфную, неуправляемую массу. Почему же организации считают возможным существовать без собственных правил управления — без методологии? По нашему мнению, главная, исходная первопричина всех управленческих проблем — недооценка или даже откровенное игнорирование важности методологии.

Слишком поспешно менеджеры организаций берутся за решение организационно-технических вопросов, отодвигая методологию на второй план. По-человечески это как раз понять нетрудно. Методология — это нечто весьма скучное и к тому же неосязаемое, эфемерное. А организационно-технические аспекты все-таки более «живые», интересные, осязаемые — всегда можно увидеть конкретного работника, переносящего конкретную информацию из конкретного документа в конкретный программный продукт. Да и потом, есть что показать «вышестоящим товарищам» — вот, создали Отдел управленческого учета, вот внедрили программный продукт.

Поэтому «внедренцам» психологически комфортнее (и для себя «полезнее») прорабатывать «оргтехмероприятия» и неприятно иметь дело с методологией. Вместе с тем, как показывает практика, подобное прохладное отношение к методологии в лучшем случае увеличивает затраты на функционирование будущей системы управленческого учета. А чаще всего попросту не позволяет достичь тех целей, которые ставятся при внедрении.

Пример. Руководством предприятия была поставлена задача: «Обеспечить мониторинг показателей фактической себестоимости продукции в режиме реального времени!». Был внедрен программный продукт, выделены работники для ведения оперативного учета использования ресурсов в производстве, т. е. была сформирована блестящая организационно-техническая инфраструктура. Но при этом, во-первых, никто не удосужился проверить применяемую методику калькулирования. Соответственно, корректность проводимых расчетов и получаемых величин доверия не внушала. Во-вторых, с самого начала не была разработана методика использования данных о себестоимости для нужд управления. Таким образом, показатели себестоимости формируются, но что с ними делать дальше, никто не знает. Получается, что об организационном и техническом обеспечении позаботились, а методологическое обеспечение проигнорировали.

Поэтому, по нашему твердому убеждению, методология первична, т. е. сначала должны быть сформулированы принципы, а затем под них будет подводиться организационная и техническая инфраструктура. Методология служит своего рода «техническим заданием» при проведении «оргтехмероприятий».

Одним из первых при постановке управленческого учета встает вопрос: «Кто, собственно, должен заниматься на предприятии управленческим учетом? ». Вне зависимости от варианта — будет ли это поручено существующей структуре, или будет создана новая структурная единица — в большинстве случаев эти задачи будут закреплены за службой (службами) финансово-экономического блока предприятия. Главную «организационную» проблему мы бы сформулировали следующим образом: «Зауживание» круга лиц, привлекаемых к постановке и «эксплуатации» управленческого учета.

Еще из советской экономической практики пришел следующий принцип построения системы учета затрат — «все возникающие на предприятии затраты должны быть закреплены за ответственными лицами, способными оказывать влияние на эти затраты». В связи с этим можно предположить, что каждый работник организации способен оказывать влияние на какие-то затраты и потому должен нести ответственность за величину и результат этих затрат. Получается, что учет затрат (а лучше сказать управление затратами) — это буквально дело всех и каждого.

То же самое следует сказать и о системе планирования. Здесь верен следующий принцип менеджмента «Чем более велика степень участия субъекта управления в подготовке и принятии решения, тем более осознанно и ответственно этот субъект относится к реализации данного решения». В самом деле, какое отношение «у трудящихся на местах» может быть к плану, в подготовке и согласовании которого они никакого участия не принимали? В лучшем случае — равнодушие, в худшем — саботаж. Но никак не искреннее и заинтересованное желание выполнять его.

Поэтому в постановке и последующей «эксплуатации» управленческого учета должен быть задействован если уж не весь персонал предприятия, то, по крайней мере, гораздо более широкий круг специалистов, чем это бывает в большинстве случаев.

Технический аспект постановки любой системы управления подразумевает в первую очередь автоматизацию, т. е. внедрение средств вычислительной техники, коммуникаций и некоторого программного продукта (набора продуктов). Увы, как показывает российская практика, результаты автоматизации управленческого учета очень часто разочаровывают. Нам представляется, что главная проблема возникает еще до реализации проекта и даже до выбора программного продукта. Связана она с неадекватным пониманием роли автоматизации в повышении эффективности системы управления предприятием.

Ошибочно считается, что реализация проекта автоматизации является достаточным условием для успешного построения системы управления. Или даже более категорично: внедрение программного продукта — это и есть постановка управленческого учета. Однако программный продукт с самым развитым набором функциональных возможностей представляет собой всего лишь инструмент для работы с информацией. И эффективность его использования определяется скорее не качеством самого продукта, а «качеством» пользователя. В самом деле, если завтра мы сядем за руль болида, используемого в соревнованиях «Формулы 1», еще не факт, что до работы мы будем добираться в пять раз быстрее. «Качество» же пользователя означает в первую очередь:

• понимание им методологии управления вообще и заложенной в конкретный продукт в частности;
• умение использовать для реализации методологии управления данный программный продукт.

В связи с этим хочется привести высказывание руководителя проекта внедрения на одном из российских предприятий продукта R3 (система ERP-класса концерна SAP): «Информация, формируемая в модуле производственного учета, используется нами от силы процентов на 20%». И это, надо сказать, по многократному свидетельству экспертов, один из немногих относительно успешных проектов подобного масштаба в России. Поэтому участников этого проекта уж никак нельзя заподозрить в игнорировании методологии. Но если даже они используют возможности системы на 20%, что можно говорить о менеджерах, прикоснувшихся к гораздо менее успешным проектам?

Впрочем, мы ни в коем случае не против автоматизации. Так же, как и не против создания департаментов управленческого учета и отделов контроллинга. Мы только обращаемся к читателям с призывом: «Увлекаясь программными продуктами и организационными изысками, подумайте прежде о методологии».

Автор - генеральный директор аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА", доктор экономических наук, профессор экономического факультета МГУ им. Ломоносова, профессиональный аудитор и бухгалтер.